Доктрина деловой цели: платить нельзя обжаловать

Доктрина деловой цели родилась в Соединённых Штатах Америки. Долгое время она принадлежала к числу так называемых судебных доктрин. В США такое распространено: закона нет, но суды вовсю ту или иную доктрину применяют.
Дело в том, что американское налоговое законодательство совершенно не запрещает налогоплательщику использовать законные схемы уменьшения налогообложения. Ещё в далёком 1934 году судья Лернд Хэнд разъяснил позицию Верховного суда США по вопросам налогообложения. В частности, были названы такие основополагающие принципы:
1) налогоплательщик вправе вести бизнес так, чтобы уплачивать минимум налогов;
2) налогоплательщик вправе выбирать любой законный метод ведения бизнеса, даже тот, который не удобен Казначейству США;
3) налогоплательщик не должен платить больше налогов из-за своего патриотизма.
В общем, хорошие вышли принципы. Даже слишком хорошие, поскольку было разработано сразу несколько доктрин, согласно которым налогоплательщик всё-таки не царь и бог, и кое-какие ограничения в его правах ничего не платить имеются. В частности, среди этих доктрин была и доктрина деловой цели.
В американской судебной практике эта доктрина позволяет суду не считать сделку законной, если в процессе исследования субъективной мотивации налогоплательщика суд придёт к выводу, что у данного налогоплательщика не имелось иной цели, кроме как снизить сумму налоговых обязательств. Согласно доктрине деловой цели, налогоплательщик обязан планировать сделки не ради налоговых льгот, а для достижения иных целей, более практических (деловых).
Оставим на совести судебных органов США вопрос, почему налоговые льготы и снижения налоговых выплат не являются практическими (деловыми) целями. Главное – что доктрина деловой цели достаточно часто используется и применяется не только к физическим лицам, но и к партнёрствам и даже крупным корпорациям. Более того, её применение распространяется не только на случаи, когда по действующим американским законам требуется наличие такой деловой цели, как получение потенциального дохода.
С 2010 года доктрина деловой цели кодифицирована Конгрессом США (да, до этого времени она применялась судами кто во что горазд – прецедентное право позволяло), и ныне рассматривается, как часть доктрины экономической сущности. Согласно этой доктрине, сделка имеет экономическую сущность, только если налогоплательщик:
1) сможет доказать, что данная сделка, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль, значимым образом меняет его экономическое положение;
2) при заключении такой сделки руководствовался, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль, значимой деловой целью.
Если же операция не имеет какой-либо существенной коммерческой цели, кроме как избежание или снижение федерального налога, налоговое законодательство, согласно доктрине деловой цели, такую операцию принимать во внимание (и, следовательно, начислять за неё какие-либо налоговые преференции) не будет.
Доктрина деловой цели оказалась достаточно популярной, особенно в странах, где фискальные службы традиционно обладают значительными полномочиями. Россия, к примеру, внесла соответствующие изменения в собственные законы ещё в 2006 году. И вот теперь это поветрие докатилось до Украины.

И что же в итоге вышло у нас?

У нас право континентальное, судебные доктрины не пройдут, приходится вносить соответствующие изменения в законы. Итак, с января 2020 года, в соответствии с п. 14.1.231 ст.14 Налогового кодекса Украины, разумная экономическая причина (деловая цель) – это причина, которая может быть доступна только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.
Экономический эффект при этом предполагает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и / или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем.
Пока что всё понятно, кроме одного: ну и как в случае неудачной сделки налогоплательщику следует объяснять, что он рассчитывал получить экономический эффект? Допустим, некто Сыроежкин Сергей Юрьевич решил купить в Венгрии уникальный рецепт приготовления пирожков для своего кафе «Электробургер». Каким образом Сыроежкину следует доказать фискальным органам, что он хотел получить экономический эффект? Допустим, есть договор купли-продажи, и даже договор передачи авторских прав на уникальный рецепт, но смотрим, что говорит Налоговый кодекс дальше. А говорит он, что для целей налогообложения считается, что сделка, совершенная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), в том числе, но не исключительно, если:
- главной целью или одной из главных целей операции и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшения объема налогооблагаемой прибыли налогоплательщика;
- в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы, другие предметы хозяйственных операций, отличные от товаров, у несвязанных лиц.
Здесь у нас имеется сразу три пункта, о которых следует поговорить.
Во-первых, сразу обращает на себя внимание словосочетание «в том числе, но не исключительно». Здесь украинский законодатель переплюнул Конгресс США по расплывчатости формулировки. Ответа на естественный вопрос: «Хорошо, если здесь нет исчерпывающей формулировки, то где её найти?» пока не существует. Варианты дальнейшего развития ситуации таковы:
1) в Налоговый кодекс будут внесены дальнейшие изменения. Это не быстро, сопротивление среды значительно, так что в итоге вряд ли законодатель пойдёт таким путём;
2) суд соответствующей инстанции выдаст соответствующее разъяснение. Этот вариант возможен, но разъяснение всё равно вряд ли будет всеобъемлющим;
3) вариант, к сожалению, наиболее реальный: будет издан подзаконный нормативный акт. В лучшем случае – Кабинетом Министров Украины. В худшем – нам всем придётся жить с очередным разъяснением от фискальных органов. Кто-то сомневается, что они постараются запихать в это «но не исключительно» все возможные случаи?
Но и это ещё не всё. Очень хотелось бы получить разъяснение уважаемых господ законодателей по поводу того, что такое «сопоставимые условия». Поясним на примере всё того же многострадального Сыроежкина. Предприниматель счёл, что венгерские фирменные пирожки будут прекрасно продаваться в его кафе «Электробургер», увеличат приток клиентов, и т.д., и т.п. Что такое в данном случае «сопоставимые условия»? Это рецепт других пирожков, выпекающихся, скажем, на Закарпатье? Или это рецепт румынских пирожков с чуть-чуть иной рецептурой, но примерно по той же цене? Или это вообще вопрос, купил бы Сыроежкин рецепт, знай он о том, что вскорости рядом появится ресторан венгерской кухни? Что сопоставлять-то? И снова нет ответа. Зато наверняка вскорости появятся счета от адвокатов, которые будут отстаивать сопоставимость либо несопоставимость условий в каждом конкретном случае.
И третье: по сути, в данной ситуации Налоговый кодекс фактически разрешил фискальным органам исходить из презумпции вины налогоплательщика. Нет, прямо об этом нигде не говорится. Но когда налогоплательщик получит предписание, в котором будет сказано «не был намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности» или «не был бы готов в сопоставимых условиях приобрести (продать) такие работы (услуги)», то именно субъекту предпринимательской деятельности придётся доказывать собственную невиновность. Просто потому, что нигде в Налоговом кодексе не говорится, что в данном случае налоговики должны доказывать вину.
Можно предположить, что мы сгущаем краски, и честное слово, мы первые хотели бы, чтоб это было именно так. Но прежде всего у любого предпринимателя, если речь заходит об оценочных суждениях, возникают резонные опасения. Все мы знаем, как родные фискальные органы «обожают» принимать решения в пользу бизнеса. А здесь речь идёт именно что о субъективной оценке: оцениваются намерения налогоплательщика, его предположения о будущем экономическом эффекте предпринятых действий, а не реальные факты. И оценивать эти намерения будут (по крайней мере, поначалу) не беспристрастные (хотя бы в теории) суды, а очень даже заинтересованные налоговики. Так что опасения украинских бизнесменов небеспочвенны, ой как небеспочвенны...

А делать-то со всем этим что?

Вступление в силу Закона № 644-ІХ напрямую связывают с борьбой с размыванием налоговой базы. Но если поправки, касающиеся контролируемых иностранных компаний, ещё как-то можно и понять, и объяснить (да и документация по ним более-менее очерчена), то введение в действие доктрины деловой цели в её украинском варианте грозит бизнесу множеством неоправданных проверок и штрафов. И как проходить проверки на наличие деловой цели, пока не до конца понятно. Как и отбиваться от обвинений в скользких ситуациях. Например, объясняя налоговой, почему для рекламы своего товара в Великобритании выбрал крутое англоязычное агентство, которое берёт пять долларов за 1000 печатных знаков, а не украинского студента-первокурсника, работающего за двадцать гривен.
В принципе, существует вариант «не иметь дела с нерезидентами», но какой-то он чересчур, на наш вкус, радикальный. Так что пока следует обойтись следующими общими правилами:
1) проанализировать все свои сделки с нерезидентами, прекратить те из них, которые явно направлены на минимизацию налогов (т.е., по сути – закрыть те контролируемые иностранные компании, которые используются для минимизации налогообложения);
2) если у вас имеются сделки с нерезидентами, конкретную экономическую цель которых трудно аргументировать, постарайтесь реструктуризировать денежные потоки;
3) заведите себе хорошего юриста, способного грамотно аргументировать, почему одному патентовладельцу вы платите 1000 гривен, а второму – 1000 долларов;
4) внимательно следите за разъяснениями любых государственных органов – не пропустите, вдруг они что-нибудь и впрямь разъяснят. И не забудьте запастись корвалолом, прежде чем читать эти разъяснения. Просто на всякий случай.